Международный стандарт аудита мса 500 аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства - это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация. МСА рассматривают основные аспекты аудиторских доказательств в стандарте МСА 500 «Аудиторские доказательства».

Цель МСА 500 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых в ходе аудита финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Доказательства собираются по каждому утверждению, нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений

В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по существу.

Тесты средств контроля - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу - это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде детальных тестов хозяйственных операций и аналитических процедур (МСА 520).

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу - для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

Достаточность надлежащих аудиторских доказательств представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.

Уместность - это качественное свойство аудиторских доказательств, которое используется в ходе проверки.

На мнение аудитора влияет:

Аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов;

Характер систем бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и оценка риска средств контроля;

Существенность проверяемой статьи или статей;

Предшествующий опыт;

Результаты аудиторских процедур, в т.ч. по выявлению мошенничества;

Источники и достаточность имеющейся информации.

При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу, аудитор должен рассмотреть их достаточность с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности - это, по существу, мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной форме выражено в финансовой отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности могут быть разбиты на следующие категории:

Существование - подтверждение существования актива или обязательства на определенную дату;

Права и обязанности - подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определенную дату;

Возникновение - подтверждение того, что операции отчетного периода относятся к субъекту;

Полнота - подтверждение полноты информации, отраженной в финансовой отчетности;

Стоимостная оценка - подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчетности;

Точное измерение - подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;

Представление и раскрытие - раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства собираются по каждой отдельной категории предпосылок, и наличие одной из них не может компенсировать отсутствие другой.

По источникам доказательства делятся на полученные:

От аудируемого лица - внутренние;

Из других источников - внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

Визуальные - результаты осмотра, наблюдения;

Документальные - информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

Устные - полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать четыре правила:

1) доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

3) доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

Если доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел. Если имеются серьезные сомнения по поводу существенного утверждения, аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства для устранения таких сомнений. Если это не удается, то он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:

* созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

* созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

* созданные субъектом и находящиеся у него.

2. Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.

3. Запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.

4. Подсчет - проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.

5. Аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций.

Международный стандарт аудита (МСА) 500 "Аудиторские доказательства" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает, что входит в состав аудиторских доказательств при проведении аудита финансовой отчетности и каковы обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.

2. Настоящий стандарт применяется ко всем полученным в ходе проведения аудита аудиторским доказательствам. В прочих МСА рассматриваются: конкретные аспекты аудита (например, в МСА 315 (пересмотренном) ), аудиторские доказательства, которые необходимо собрать в отношении того или иного конкретного вопроса (например, МСА 570 ), конкретные процедуры получения аудиторских доказательств (например, МСА 520 ), а также оценка того, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства (МСА 200 и МСА 330 ).

МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения путем изучения организации и ее окружения".

МСА 570 "Непрерывность деятельности".

МСА 520 "Аналитические процедуры".

МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".

Дата вступления в силу

3. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты. <*>

Цель

4. Цель аудитора состоит в разработке и выполнении аудиторских процедур таким образом, чтобы мог собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства для того, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.

Определения

5. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) данные бухгалтерского учета - совокупность бухгалтерских записей и подтверждающих их данных, в том числе чеки и данные об электронных безналичных платежах; счета; договоры; основные регистры и вспомогательные ведомости, бухгалтерские записи и разные корректировки дня подготовки финансовой отчетности, которые не отражены в бухгалтерских регистрах, а также данные разработочных и сводных таблиц, подтверждающих распределение затрат, расчеты, сверки и раскрытие информации;

(b) надлежащий характер (аудиторских доказательств) - качественная оценка аудиторских доказательств, то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение;

(c) аудиторские доказательства - информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и прочую информацию;

(d) эксперт руководства - лицо или организация, обладающие знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, результаты работы которых в этой области используются организацией при подготовке финансовой отчетности;

(e) достаточность (аудиторских доказательств) - количественная оценка аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения, а также качества таких аудиторских доказательств.

Требования

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

6. Аудитор должен разрабатывать и проводить надлежащие аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, для целей сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств (см. пункты A1 - A25).

7. При разработке и проведении аудиторских процедур аудитор должен учитывать уместность и надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств (см. пункты A26 - A33).

8. Если информация, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств, подготовлена с привлечением эксперта руководства, аудитор должен, с учетом необходимости и значительности работы этого эксперта для целей аудитора, выполнить следующие действия (см. пункты A34 - A36):

(a) оценить компетентность, способности и объективность этого эксперта (см. пункты A37 - A43);

(b) получить понимание работы этого эксперта (см. пункты A44 - A47);

(c) оценить, является ли работа этого эксперта надлежащей в качестве аудиторского доказательства соответствующей предпосылки (см. пункт A48).

9. При использовании информации, подготовленной организацией, аудитор должен оценить, является ли эта информация достаточно надежной для целей аудитора, в том числе в случае необходимости:

(a) собрать аудиторские доказательства о точности и полноте информации (см. пункты A49 - A50);

(b) оценить, является ли эта информация достаточно точной и подробной для целей аудитора (см. пункт A51).

Отбор элементов тестирования с целью получения аудиторских доказательств

10. При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен определить такие способы отбора объектов тестирования, которые будут эффективными для достижения цели аудиторской процедуры (см. пункты A52 - A56).

Несоответствие в аудиторских доказательствах или сомнение в их надежности

11. В том случае, когда:

(a) аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют аудиторским доказательствам, полученным из другого источника, или

(b) аудитор сомневается в надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств,

он должен определить, какие изменения или дополнения в аудиторских процедурах необходимы для разрешения этого вопроса, а также проанализировать влияние этого вопроса, если такое имеется, на другие аспекты аудита (см. пункт A57).

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства (см. пункт 6)

A1. Аудиторские доказательства необходимы для обоснования мнения аудитора и аудиторского заключения. По своей природе они носят накопительный характер и в основном получаются в результате выполнения аудиторских процедур в ходе проведения аудита. Однако они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как предыдущие аудиторские задания (если аудитор установил, что не произошли какие-либо изменения после окончания предыдущего аудиторского задания, которые могут повлиять на уместность этой информации для текущего аудита ) или процедуры контроля качества, проводимые аудиторской организацией при принятии и продолжении отношений с клиентами. В дополнение к другим внутренним и внешним источникам в организации важным источником аудиторских доказательств являются данные бухгалтерского учета. Кроме того, информация, которая может использоваться в качестве аудиторских доказательств, может быть подготовлена с использованием работы эксперта руководства. Аудиторские доказательства включают как информацию, которая подкрепляет и подтверждает предпосылки руководства, так и любую информацию, которая противоречит таким предпосылкам. Кроме того, в некоторых случаях даже отсутствие информации (например, отказ руководства предоставить запрашиваемое заявление) используется аудитором и, таким образом, также является аудиторским доказательством.

МСА 315 (пересмотренный), пункт 9.

A2. Работа аудитора по формированию аудиторского мнения в основном состоит в получении и оценке аудиторских доказательств. Дополняющие запросы аудиторские процедуры с целью сбора аудиторских доказательств могут включать инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное выполнение и аналитические процедуры, нередко в сочетании друг с другом. Хотя запросы могут обеспечивать получение важных аудиторских доказательств и иногда предоставлять доказательства искажения, одни лишь запросы, как правило, не дают достаточных аудиторских доказательств ни отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок, ни операционной эффективности средств контроля.

A3. Как разъясняется в МСА 200 , разумная уверенность достигается, когда аудитор получил достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска (то есть риска того, что аудитор сформулирует ненадлежащее мнение в тех случаях, когда финансовая отчетность существенно искажена) до приемлемо низкого уровня.

МСА 200, пункт 5.

A4. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Достаточность является количественной мерой аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше оцениваемые риски, тем больше аудиторских доказательств, вероятно, потребуется), а также от качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше может потребоваться доказательств). Однако сбор большего количества аудиторских доказательств не сможет компенсировать их низкое качество.

A5. Надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Надежность аудиторских доказательств обусловлена их источником и характером и зависит от конкретных обстоятельств, в которых получены доказательства.

A6. МСА 330 требует от аудитора сделать вывод о том, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства . Вопрос о том, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня и, следовательно, для предоставления возможности аудитору сделать разумные выводы, на которых будет основано аудиторское мнение, является предметом профессионального суждения. В МСА 200 рассматриваются такие вопросы, как характер аудиторских процедур, своевременность подготовки финансовой отчетности и баланс между выгодами и затратами, которые являются значимыми факторами при формировании аудитором профессионального суждения о том, были ли собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

МСА 330, пункт 26.

Источники аудиторских доказательств

A7. Некоторые аудиторские доказательства собираются путем проведения аудиторских процедур тестирования данных бухгалтерского учета, например, путем анализа и проверки, повторного выполнения процедур, осуществленных в процессе подготовки финансовой отчетности, а также выверкой одной и той же информации, использованной в разных видах и примененной разными способами. С помощью проведения таких аудиторских процедур аудитор может определить, что данные бухгалтерского учета внутренне непротиворечивы и согласуются с финансовой отчетностью.

A8. Больше уверенности обычно возникает на основе непротиворечивых аудиторских доказательств, различных по характеру или полученных из разных источников, а не элементов аудиторских доказательств, рассматриваемых в отдельности. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого от организации источника, может повысить уверенность аудитора, полученную на основании доказательств, собранных на основе информации, созданной внутри организации, таких как доказательства, содержащиеся в данных бухгалтерского учета, протоколах заседаний или в заявлениях, представленных руководством.

A9. Информация из независимых от организации источников, которую аудитор может использовать в качестве аудиторских доказательств, может включать подтверждения третьих лиц, отчеты аналитиков и сопоставимые данные о конкурентах (данные по ключевым показателям).

Аудиторские процедуры для сбора аудиторских доказательств

A10. В соответствии с требованиями и разъяснениями МСА 315 (пересмотренного) и МСА 330 аудиторские доказательства для формирования выводов, на которых будет основано аудиторское мнение, собираются путем проведения:

(a) процедур оценки рисков;

(b) дальнейших аудиторских процедур, включающих в себя:

(i) тестирование средств контроля, когда его проведение требуется Международными стандартами аудита или когда аудитор принял решение об их проведении;

(ii) процедуры проверки по существу, в том числе детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

A11. Аудиторские процедуры, описанные ниже в пунктах A14 - A25, могут проводиться в качестве процедур оценки риска, тестирования средств контроля или процедур проверки по существу - в зависимости от ситуации, в которой они применяются аудитором. Как устанавливается МСА 330, собранные в ходе предыдущих аудиторских заданий аудиторские доказательства могут в некоторых обстоятельствах представлять собой надлежащие аудиторские доказательства, если аудитор выполнил аудиторские процедуры для подтверждения, что эти доказательства остаются актуальными .

МСА 330, пункт A35.

A12. На характер и сроки проводимых аудиторских процедур может влиять то, что некоторые данные бухгалтерского учета и прочая информация могут быть доступны только в электронной форме в определенные моменты или периоды времени. Например, первичные документы, такие как заказы на покупку и счета, могут существовать только в электронной форме, если организация использует систему электронной торговли, или могут быть уничтожены после сканирования, если организация использует средства обработки изображений для упрощения хранения и поиска информации.

A13. По истечении определенного периода некоторая электронная информация может стать недоступной, например, если файлы были изменены, а резервные копии отсутствуют. Следовательно, с учетом политики организации по хранению данных аудитор может счесть необходимым направить запрос о сохранении определенной информации для ее изучения или провести аудиторские процедуры в то время, когда эта информация доступна.

Инспектирование

A14. Инспектирование включает изучение записей или документов, как внутренних, так и внешних, в бумажной или электронной форме либо на иных носителях, а также физический осмотр актива. Инспектирование записей и документов обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности, в зависимости от их характера и источника, а в отношении внутренних записей и документов - от эффективности средств контроля за их подготовкой. Примером инспектирования, применяемого дня тестирования средств контроля, является инспектирование записей на предмет того, были ли они санкционированы.

A15. Некоторые документы являются прямыми аудиторскими доказательствами существования актива, например, документы, представляющие собой финансовые инструменты, такие как акции или облигации. Инспектирование таких документов не обязательно обеспечивает получение аудиторских доказательств прав собственности и их стоимости. Кроме того, инспектирование исполненного договора может представить аудиторские доказательства в отношении применяемых организацией положений учетной политики, таких как признание выручки.

A16. Инспектирование материальных активов может представить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении соответствующих прав и обязательств организации или оценки этих активов. Инспектирование отдельных единиц активов может сопровождать наблюдения за проведением их инвентаризации.

Наблюдение

A17. Наблюдение заключается в отслеживании выполнения процесса или процедуры другими лицами, например, осуществление аудитором наблюдения за проведением инвентаризации запасов сотрудниками организации или за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства выполнения процесса или процедуры, но ограничено тем моментом, когда проводится наблюдение, а также тем фактом, что само наблюдение может оказать влияние на то, каким образом выполняются процесс или процедуры. Дополнительные указания по наблюдению за инвентаризацией приведены в МСА 501 .

МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях".

Внешнее подтверждение

A18. Внешнее подтверждение представляет собой аудиторские доказательства, полученные аудитором в виде прямого письменного ответа ему от третьего лица (подтверждающей стороны) в бумажной или электронной форме либо на ином носителе информации. Процедуры внешнего подтверждения часто применимы при рассмотрении предпосылок, связанных с определенными остатками по счетам и их элементами. Однако внешние подтверждения не следует ограничивать исключительно подтверждениями остатков по счетам. Например, аудитор может запросить подтверждение условий договоров или операций организации с третьими лицами; такой запрос может содержать вопросы о том, вносились ли какие-либо изменения в соответствующие соглашения, и если да, то какие именно. Процедуры внешнего подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных условий, например, отсутствия "дополнительных соглашений", которые могут повлиять на признание выручки. Дополнительные указания приведены в МСА 505 .

МСА 505 "Внешние подтверждения".

Пересчет

A19. Пересчет состоит в проверке математической точности расчетов в документах или записях. Пересчет может выполняться вручную или с применением электронных средств.

Повторное проведение

A20. Повторное проведение предполагает независимое проведение аудитором процедур или применение контрольных действий, которые изначально проводились в рамках системы внутреннего контроля организации.

Аналитические процедуры

A21. Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают изучение по мере необходимости выявленных колебаний или взаимосвязей, которые не соответствуют значимой информации или существенно отличаются от ожидаемых значений. Дополнительные указания приведены в МСА 520.

Запрос

A22. Запрос представляет собой обращение за предоставлением как финансовой, так и нефинансовой информации в адрес осведомленных лиц как внутри организации, так и за ее пределами. Запрос широко используется на протяжении всего аудита, наряду с прочими аудиторскими процедурами. Запросы могут варьироваться по форме: от официальных письменных до неформальных устных. Неотъемлемой частью процесса направления запросов является оценка полученных ответов.

A23. Ответы на запросы могут обеспечить аудитора информацией, которой он ранее не располагал, или подтверждающими аудиторскими доказательствами. В некоторых случаях ответы на запросы могут дать информацию, значительно отличающуюся от прочей информации, полученной аудитором, например, информацию в отношении возможности руководства действовать в обход системы контроля. В иных случаях ответы на запросы являются основанием для внесения изменений в аудиторские процедуры или для проведения дополнительных аудиторских процедур.

A24. Несмотря на то, что подтверждение доказательств, полученное в результате запроса, является особенно важным, доступная информация, подтверждающая намерения руководства, в случае запросов о таких намерениях может быть ограничена. В таких случаях понимание прошлых действий руководства по выполнению заявленных им намерений, заявленных им оснований для выбора определенного плана действий, а также способности руководства следовать определенному плану действий может дать значимую информацию для подтверждения доказательств, полученных в результате запроса.

A25. В отношении некоторых вопросов аудитор может счесть необходимым получить письменные заявления от руководства и, когда это уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, для подтверждения ответов на устные запросы. Дополнительные указания приведены в МСА 580 .

МСА 580 "Письменные заявления".

Информация, используемая в качестве аудиторских доказательств

Уместность и надежность (см. пункт 7)

A26. Как отмечено в пункте A1, несмотря на то что аудиторские доказательства собираются главным образом в результате аудиторских процедур, проводимых в ходе аудита, они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как, в некоторых обстоятельствах, предыдущие аудиторские задания и процедуры контроля качества аудиторской организации при принятии и продолжении отношений клиентами. На качество всех аудиторских доказательств влияет уместность и надежность информации, на которой они основываются.

Уместность

A27. Уместность означает наличие логической связи с целью аудиторской процедуры или влияние на эту цель и, если применимо, на рассматриваемую предпосылку. Уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может зависеть от направления тестирования. Например, если цель аудиторской процедуры состоит в тестировании кредиторской задолженности на предмет возможного ее существования или оценки ее стоимости, значимой аудиторской процедурой может являться тестирование отраженной в учете кредиторской задолженности. С другой стороны, при тестировании кредиторской задолженности на предмет возможного занижения ее существования или оценки ее стоимости, тестирование отраженной в учете кредиторской задолженности не будет значимой аудиторской процедурой, но тестирование такой информации, как последующие выплаты, неоплаченные счета, отчеты поставщиков и отчеты о несовпадениях в приходных документах, может оказаться значимым.

A28. Определенный набор аудиторских процедур может обеспечить аудиторские доказательства, значимые для одних предпосылок, но незначимые для других. Например, инспектирование документов, относящихся к погашению дебиторской задолженности после окончания периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки, но не обязательно своевременности признания. Так, получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки, например, существования запасов, не может заменить получение аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки, например, оценки таких запасов. С другой стороны, аудиторские доказательства из разных источников или разного характера во многих случаях могут быть значимыми в отношении одной и той же предпосылки.

A29. Тестирование средств контроля предназначено для оценки операционной эффективности применения средств контроля для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений на уровне предпосылок. Разработка тестов средств контроля для сбора значимых аудиторских доказательств включает выявление условий (особенностей или признаков), которые указывают на функционирование средства контроля, и условий отклонения, которые указывают на отступление от адекватного функционирования. Затем наличие или отсутствие таких условий может быть протестировано аудитором.

A30. Процедуры проверки по существу предназначены для обнаружения существенных искажений на уровне предпосылок. Они включают детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу. Разработка процедур проверки по существу включает выявление условий, которые являются значимыми для целей теста и свидетельствуют о наличии искажения соответствующей предпосылки.

Надежность

A31. Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств зависит от ее источника и характера, а также от обстоятельств, при которых она получена, включая, при необходимости, средства контроля за ее подготовкой и поддержанием. Таким образом, общие правила в отношении надежности различных видов аудиторских доказательств допускают наличие важных исключений. Даже если информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, получена из внешних по отношению к организации источников, могут существовать обстоятельства, способные оказать влияние на ее надежность. Например, информация, полученная из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежной, если этот источник не является осведомленным или эксперт руководства окажется недостаточно объективным. С учетом возможности существования исключений могут быть полезны следующие общие правила относительно надежности аудиторских доказательств:

надежность аудиторских доказательств повышается, когда они получены из независимых внешних по отношению к организации источников;

надежность аудиторских доказательств, полученных внутри организации, повышается, когда соответствующие средства контроля, включая средства контроля за их подготовкой и поддержанием в актуальном состоянии, установленные организацией, являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором (например, наблюдение за применением средства контроля), являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или на основании логических заключений (например, запрос о применении средства контроля);

аудиторские доказательства в виде документов в бумажной или электронной форме либо на иных носителях более надежны, чем доказательства, полученные устно (например, письменный протокол, составленный непосредственно во время совещания, более надежен, чем последующее устное заявление обсужденных вопросов);

аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, представленные в форме светокопий, факсимильных копий или документов, отснятых на пленку, оцифрованных или иным образом трансформированных в электронную форму, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и сохранностью.

A32. Дополнительные указания в отношении надежности данных, используемых в целях разработки аналитических процедур проверки по существу, рассмотрены в МСА 520 .

МСА 520, пункт 5(a).

A33. Обстоятельства, при которых у аудитора есть основания полагать, что документ может оказаться неподлинным или мог быть изменен без уведомления аудитора о факте такого изменения, рассматриваются в МСА 240 .

МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при аудите финансовой отчетности", пункт 13.

Надежность информации, подготовленной экспертом руководства (см. пункт 8)

A34. Для подготовки финансовой отчетности организации могут потребоваться специальные знания в областях, отличных от бухгалтерского учета или аудита, таких как актуарные расчеты, оценка или технические данные. Организация может принять на работу или привлечь экспертов в этих областях, чтобы получить необходимые знания для подготовки финансовой отчетности. В том случае, когда такой подход не применяется, когда специальные знания необходимы, повышается риск существенного искажения.

A35. В тех случаях, когда информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, подготовлена с использованием работы эксперта руководства, применяется требование пункта 8 настоящего стандарта. Например, лицо или организация могут обладать специальными знаниями и опытом применения моделей оценки справедливой стоимости ценных бумаг, по которым отсутствует наблюдаемый рынок. Если это лицо или организация применяют знания и опыт для расчета оценочного значения стоимости, которая используются организацией при подготовке ее финансовой отчетности, такое лицо или организация являются экспертом руководства, следовательно, применяется пункт 8. Если же такое лицо или организация просто предоставляют закрытые ценовые данные по частным сделкам, которые организация не в состоянии получить из иных источников и которые она использует для применения собственных методик оценки, то к такой информации, если она используется в качестве аудиторских доказательств, применяется пункт 7 настоящего стандарта, но такая ситуация не является использованием эксперта руководства.

A36. На характер, сроки и объем аудиторских процедур в отношении требования пункта 8 настоящего стандарта могут влиять такие факторы, как:

характер и сложность вопросов, по которым привлекается эксперт руководства;

риски существенного искажения, связанные с этими вопросами;

доступность альтернативных источников аудиторских доказательств;

характер, объем и цели работы эксперта руководства;

тот факт, является ли эксперт руководства сотрудником организации или стороной, привлеченной для оказания соответствующих услуг;

степень, до которой руководство может контролировать работу эксперта руководства или оказывать на нее влияние;

тот факт, распространяются ли на эксперта руководства соответствующие технические стандарты либо иные профессиональные или отраслевые требования;

характер и объем любых средств контроля за работой эксперта руководства внутри организации;

знания и опыт аудитора в сфере профессиональных знаний и опыта эксперта руководства;

предыдущий опыт аудитора, связанный с работой данного эксперта.

Компетентность, способности и объективность эксперта руководства (см. пункт 8(a))

A37. Компетентность связана с характером и уровнем профессиональных знаний и опыта эксперта руководства. Способности связаны с умением эксперта руководства применять свою компетентность в конкретных обстоятельствах. К факторам, которые могут повлиять на способности, относится, например, географическое местоположение, а также наличие необходимого времени и ресурсов. Объективность отражает возможное воздействие предвзятости, конфликта интересов или влияния других лиц на вынесение экспертом руководства профессионального суждения или суждения в отношении бизнеса. Компетентность, способности и объективность эксперта руководства, а также любые применяемые в организации средства контроля за работой этого эксперта представляют собой важные факторы, определяющие надежность любой информации, подготовленной экспертом руководства.

A38. Информацию в отношении компетентности, способностей и объективности эксперта руководства можно получить из различных источников, таких как:

личный опыт работы с данным экспертом;

обсуждения, проводимые с экспертом;

обсуждения с другими лицами, которые знакомы с работой данного эксперта;

изучение квалификации эксперта, его членства в профессиональной организации или отраслевой ассоциации, лицензии на ведение профессиональной деятельности или иных форм внешнего признания;

эксперт аудитора, если он имеется, который оказывает помощь аудитору в сборе достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении информации, подготовленной экспертом руководства.

A39. Вопросы, имеющие отношение к оценке компетентности, способностей и объективности эксперта руководства, включают рассмотрение того, распространяются ли на работу такого эксперта технические стандарты либо иные профессиональные или отраслевые требования, например, этические стандарты и другие требования, связанные с членством в профессиональной организации или отраслевой ассоциации, а также стандарты аккредитации, устанавливаемые лицензирующим органом, или требования, налагаемые законами или нормативными актами.

A40. Прочие факторы, которые могут оказаться значимыми, включают:

соответствие компетентности эксперта руководства той сфере, в отношении которой будет использоваться работа эксперта, включая любые области специализации в рамках сферы деятельности данного эксперта. Например, актуарий может специализироваться в области страхования имущества и несчастных случаев, но иметь ограниченные знания и опыт в области пенсионных расчетов;

уровень компетентности эксперта руководства в отношении соответствующих бухгалтерских требований, например знание допущений и методов, включая, где это применимо, модели, которые соответствуют применимой концепции подготовки финансовой отчетности;

наличие признаков того, что непредвиденные события, изменения обстоятельств или собранные в результате проведения аудиторских процедур аудиторские доказательства приведут к необходимости пересмотреть первоначальную оценку компетентности, способностей и объективности эксперта руководства по мере проведения аудита.

A41. Широкий спектр обстоятельств может создать угрозу объективности эксперта: угроза личной заинтересованности, угроза заступничества, угроза близкого знакомства, угроза самоконтроля и угроза шантажа. Эти угрозы могут быть снижены мерами предосторожности, создаваемыми как внешними структурами (например, профессиональным сообществом эксперта руководства, законодательными и нормативными актами), так и рабочей средой эксперта руководства (например, политикой и процедурами контроля качества).

A42. Несмотря на то, что меры предосторожности не могут устранить все угрозы объективности эксперта руководства, риск шантажа, например, может быть менее значительным дня эксперта, привлеченного организацией в качестве подрядчика, чем для эксперта, являющегося сотрудником организации, при этом эффективность мер предосторожности, таких как политики и процедуры контроля качества, может быть выше. Поскольку угроза объективности, возникающая вследствие того, что эксперт является сотрудником организации, будет существовать всегда, вероятно, что эксперт, являющийся сотрудником организации, не более объективен, чем иные ее сотрудники.

A43. При оценке объективности эксперта, нанятого организацией, может оказаться уместно обсудить с руководством и с экспертом любые виды заинтересованности и отношений, которые могут создавать угрозы объективности эксперта, а также любые применимые меры предосторожности, в том числе любые профессиональные требования, применимые к эксперту, и оценить адекватность таких мер предосторожности. Заинтересованность и отношения, создающие угрозы, могут включать:

финансовую заинтересованность;

деловые и личные взаимоотношения;

предоставление прочих услуг.

Получение понимания работы эксперта руководства (см. пункт 8(b))

A44. Понимание работы эксперта руководства подразумевает понимание соответствующей области знаний и опыта. Понимание соответствующей области знаний и опыта может быть получено вместе с определением аудитором того, обладает ли он знаниями и опытом для оценки работы эксперта руководства, или того, что для этих целей ему необходим эксперт аудитора .

МСА 620 "Использование работы эксперта аудитора", пункт 7.

A45. Значимые для понимания аудитором аспекты предметной области, в которой специализируется эксперт руководства, могут включать следующие вопросы:

включает ли предметная область эксперта специализации, которые имеют значение для аудита;

применяются ли какие-либо профессиональные или иные стандарты, требования законодательства или регулирующих органов;

какие допущения и методы используются экспертом руководства, являются ли они общепринятыми в рамках предметной области данного эксперта и надлежащими для целей подготовки финансовой отчетности;

каков характер внутренних и внешних данных или информации, которые использует эксперт руководства.

A46. В случаях, когда эксперт руководства привлекается организацией, между организацией и экспертом, как правило, заключается письмо-соглашение об условиях задания или иное письменное соглашение. Оценка этого соглашения при получении понимания работы эксперта руководства может помочь аудитору определить, носят ли надлежащий характер для целей аудитора следующие аспекты:

характер, объем и цели работы эксперта;

соответствующие функции и обязанности руководства и эксперта;

характер, сроки и объем обмена информацией между руководством и экспертом, включая формы отчетов, которые должен представлять этот эксперт.

A47. В случаях, когда эксперт руководства является сотрудником организации, такое письменное соглашение, скорее всего, будет отсутствовать. Для аудитора наиболее подходящим способом получения необходимого понимания могут быть аудиторские запросы, направляемые эксперту и другим членам руководства организации.

Оценка надлежащего характера работы эксперта руководства (см. пункт 8(c))

A48. Для целей оценки надлежащего характера результатов работы эксперта руководства в качестве аудиторских доказательств в отношении соответствующей предпосылки можно рассмотреть следующие вопросы:

уместность и обоснованность результатов работы и выводов эксперта, их согласованность с другими аудиторскими доказательствами, а также их надлежащее отражение в финансовой отчетности;

если работа эксперта предполагает использование значительных допущений и методов - уместность и обоснованность этих допущений и методов;

если работа эксперта предполагает значительное использование исходных данных - их уместность, полнота и точность.

Информация, предоставленная организацией и используемая для целей аудитора (см. пункты 9(a) - (b))

A49. Для того чтобы аудитор получил надежные аудиторские доказательства, информация, подготовленная организацией, которая используется для проведения аудиторских процедур, должна быть достаточно полной и точной. Например, эффективность аудита выручки путем применения стандартных цен к данным об объемах продаж зависит от точности информации о ценах, а также от полноты и точности данных об объемах продаж. Также если аудитор намерен протестировать совокупность (например, платежей) в отношении определенной характерной черты (например, авторизации), результаты тестирования окажутся менее надежными, если совокупность, из которой отобраны объекты для тестирования, является неполной.

A50. Собирать аудиторские доказательства о точности и полноте такой информации можно одновременно с проведением фактической аудиторской процедуры, применяемой к этой информации, если сбор таких аудиторских доказательств является неотъемлемой частью этой аудиторской процедуры. В других обстоятельствах аудитор может получить аудиторские доказательства точности и полноты такой информации путем тестирования средств контроля за подготовкой этой информации и поддержанием ее в актуальном состоянии. В некоторых ситуациях, однако, аудитор может решить, что необходимы дополнительные аудиторские процедуры.

A51. В некоторых случаях аудитор может решить использовать информацию, подготовленную организацией, в иных аудиторских целях. Например, аудитор может иметь намерение использовать показатели эффективности деятельности организации для целей аналитических процедур либо использовать информацию, подготовленную организацией для целей мониторинга, например, отчеты службы внутреннего аудита. В таких случаях надлежащий характер полученных аудиторских доказательств зависит от того, является ли данная информация достаточно точной или подробной для целей аудитора. Например, показатели результатов деятельности организации, используемые руководством, могут оказаться недостаточно точными для обнаружения существенных искажений.

Отбор элементов тестирования с целью получения аудиторских доказательств (см. пункт 10)

A52. Эффективное тестирование обеспечивает надлежащие аудиторские доказательства, если эти доказательства в совокупности с другими аудиторскими доказательствами, которые уже получены или планируются к получению, окажутся достаточными для целей аудитора. При выборе объектов тестирования в соответствии с пунктом 7 аудитор должен определить уместность и надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств; другим важным фактором, который необходимо учесть при выборе объектов тестирования, является эффективность (достаточность). При выборе объектов тестирования аудитор может использовать следующие методы:

(a) выбор всех объектов (сплошная проверка);

(b) выбор конкретных объектов;

(c) аудиторская выборка.

Применение любого из этих средств или их сочетания может оказаться целесообразным в зависимости от конкретных обстоятельств, например, от рисков существенного искажения в отношении проверяемой предпосылки, а также от практической реализуемости и эффективности различных методов.

Выбор всех объектов

A53. Аудитор может решить, что наиболее целесообразно будет проверить всю генеральную совокупность элементов, составляющих тот или иной вид операций или остатков по счетам (или страту внутри этой совокупности). При тестировании средств контроля сплошная проверка маловероятна, она чаще применяется при проведении детальных тестов. Сплошная проверка может быть целесообразна, например, когда:

совокупность состоит из небольшого числа объектов с большой стоимостью;

имеется значительный риск и другие методы не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

повторяющийся характер вычислений или иных процессов, выполняемых автоматически в информационной системе, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Выбор конкретных объектов

A54. Аудитор может решить отобрать конкретные объекты из совокупности. При принятии такого решения к факторам, которые могут оказаться значимыми, относится понимание организации аудитором, оцененные риски существенного искажения, а также характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических элементов на основании суждения, выбор тех или иных конкретных объектов подвержены риску, не связанному с выборкой. Отбираемыми специфическими элементами могут быть следующие:

объекты с высокой стоимостью или ключевые объекты - аудитор может решить выбрать конкретные объекты из совокупности, потому что они имеют высокую стоимость или обладают иными особенностями, например, те объекты, которые подозрительны, необычны, особо подвержены риску, или те, в отношении которых ранее выявлялись ошибки;

все объекты сверх определенной суммы - аудитор может решить проверить объекты с учетной стоимостью выше определенной суммы, с целью проверить достоверность большей части общей совокупной суммы того или иного вида операций или остатка по счету;

объекты для получения информации - аудитор может проверить объекты с целью получения информации о таких вопросах, как характер деятельности организации или характер операций.

A55. Проверка конкретных отобранных объектов из вида операций или остатка по счету во многих случаях будет эффективным средством получения аудиторских доказательств, но она не составляет аудиторскую выборку. Результаты аудиторских процедур, примененных к объектам, отобранным таким способом, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность; следовательно, выборочная проверка конкретных объектов не обеспечивает аудиторские доказательства в отношении оставшейся части совокупности.

Аудиторская выборка

A56. Аудиторская выборка предназначена для того, чтобы на основании тестирования выборки из генеральной совокупности предоставить возможность сделать выводы в отношении всей генеральной совокупности. Аудиторская выборка рассматривается в МСА 530 .

МСА 530 "Аудиторская выборка".

Несоответствие в аудиторских доказательствах или сомнение в их надежности (см. пункт 11)

A57. Сбор аудиторских доказательств, различных по характеру или из разных источников, может указывать на ненадежность отдельного аудиторского доказательства, например, когда аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют аудиторским доказательствам, полученным из другого источника. Это может происходить, когда, например, ответы на запросы, полученные от руководства организации, от внутренних аудиторов и от иных лиц, не соответствуют друг другу, а также когда ответы на запросы, полученные от лиц, отвечающих за корпоративное управление, для целей подтверждения ответов руководства не соответствуют ответам руководства. В МСА 230 содержится отдельное требование к документации для случаев, когда аудитор выявил информацию, которая не соответствует итоговому выводу аудитора по значимому вопросу <16>.

Вопреки распространенному среди некоторых клиентов аудиторских фирм заблуждению, работа аудитора не сводится к изучению бухгалтерской документации и поиску ошибок в ней. Основное, чем занимается аудитор в промежутке между планированием работы и подготовкой заключения по ее результатам, - сбор аудиторских доказательств. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых базируется его мнение о достоверности финансовой отчетности.

Вопросы, связанные с получением аудиторских доказательств, раскрываются в специальной рубрике международных стандартов «Аудиторские доказательства» (стандарты №№ 500 - 599).

В Международном стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства» приводится определение понятия «аудиторские доказательства» (АД), их видов, а также содержится руководство в отношении количества и качества АД, которые необходимо получить аудитору при проведении аудита финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 500 аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, которые являются основой финансовой отчетности и прочей информации, в частности это:

первичные документы;

бухгалтерские записи;

информация, полученная из других источников.

Различают два основных вида аудиторских доказательств:

процедуры оценки риска;

тесты средств контроля;

процедуры проверки по существу.

Аудитор получает аудиторские доказательства за счет выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение, с целью:

• - оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры оценки риска);
• - тестирования эффективности средств контроля на предмет предотвращения, обнаружения, исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (тесты средств контроля);
• - обнаружения существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры проверки по существу, которые включают детальные тесты классов операций, сальдо по счетам, а также аналитические процедуры).

Аудиторские доказательства, получаемые с целью формирования обоснованных выводов, подтверждающих мнение аудитора, должны быть достаточными и уместными.

Достаточность представляет собой количественную меру полученных аудиторских доказательств, характеризующую, много или мало собрано доказательств для подтверждения выводов аудитора.

Уместность (или надлежащий характер) является качественной характеристикой аудиторских доказательств, то есть отражением того, имеют ли данные доказательства отношение к подтверждению некоторой предпосылки подготовки финансовой отчетности (подтверждению полноты, существования, верного раскрытия той или иной статьи учета в отчетности).

Понятия «достаточность» и «уместность» тесно взаимосвязаны и применимы к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов контроля и процедур проверки по существу.

Основная цель получения совокупности аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу и в результате применения тестов средств внутреннего контроля заключается в подтверждении предпосылок подготовки финансовой отчетности .

Руководство клиента несет ответственность за справедливое представление финансовой отчетности, которая должна отражать характер деятельности и специфику операций организации. Таким образом, при подготовке отчетности руководители клиента и работники его бухгалтерии явно (руководствуясь стандартами или другим документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета или составления отчетности) или неявно (руководствуясь логикой и здравым смыслом) следуют требованиям полноты отчетных данных, правильной стоимостной оценки показателей, верного формального представления отчетности, раскрытия необходимой информации.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности - это заявления руководства клиента, сделанные в явной или неявной форме и содержащиеся в финансовой отчетности. Они подразделяются на 3 категории:

1. Предпосылки, относящиеся к классам операций и событиям, произошедшим в течение аудируемого периода:

возникновение - все сделки и события клиента произошли в течение отчетного периода;

полнота - все сделки и события клиента, которые должны быть учтены, были учтены;

точность (измерение) - все сделки и события клиента учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду;

существование - все сделки и события клиента обязательно отнесены к соответствующему периоду;

классификация - все сделки и события клиента были учтены по соответствующим счетам.

Предпосылки, относящиеся к сальдо счетов на конец отчетного периода:

существование : права и обязательства клиента существует на определенную дату;

права и обязательства : клиент обладает и осуществляет управление всем учтенным имуществом и отвечает по обязательствам;

полнота - все права и обязательства учтены в полном объеме;

стоимостная оценка и распределение - права и обязательства включены в отчетность по соответствующей сумме, а любые корректировки зарегистрированы соответствующим образом.

3. Предпосылки, относящиеся к представлению и раскрытию финансовой отчетности:

возникновение прав и обязательств - все сделки и события, подлежащие раскрытию, относятся к деятельности клиента;

полнота - все вопросы, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности, раскрыты соответствующим образом;

классификация и понятность - финансовая информация соответствующим образом представлена, охарактеризована и раскрыта;

точность и стоимостная оценка - финансовая и прочая информация раскрыта по справедливой стоимости.

Пример проверки соблюдения предпосылок подготовки финансовой отчетности:

• существования товарно-материальных запасов - присутствие аудитора при инвентаризации данных объектов;
• · Аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке стоимостной оценки этих ТМЗ - документы, подтверждающие фактическую себестоимость их приобретения или документы по переоценке данных товарно-материальных запасов, подготовленные независимым оценщиком и т.д.

Сбор аудиторских доказательств применительно к предпосылкам подготовки финансовой отчетности позволяет логично структурировать аудиторскую проверку, осуществлять аудиторские процедуры более эффективно и надежно. Целесообразно и программы аудита разрабатывать «по предпосылкам» - составлять перечни процедур проверки: «существование», «права и обязательства», «полнота», «стоимостная оценки» и т.п.

По источникам аудиторские доказательства делятся на полученные:

от аудируемого лица - внутренние;

из других источников - внешние.

По характеру различают следующие аудиторских доказательств:

визуальные - результаты осмотра, наблюдения;

документальные - информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

устные - полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности аудиторских доказательств следует учитывать следующие правила:

Доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

Доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если СБУ и СВК эффективны;

Доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

Доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, предоставленных в устной форме;

Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, более надежны, чем представленные фотокопиями или факсимиле.

Если доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел.

МСА 500 устанавливает следующие процедуры, выполняемые для получения аудиторских доказательств :

Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов.

В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника:

созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

созданные субъектом и находящиеся у него.

Термин «инспектирование» использован (в соответствии с терминологией Международного стандарта аудита 500) в ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» и таким образом был впервые официально закреплен в нормативных документах российского аудита. Хотя традиционно в отечественной практике записи и документы - проверяют, а материальные объекты - наблюдают или инвентаризируют. Можно было перевести этот термин, как «проверка», но последнее имеет разные значения (проверка - аудит данного клиента в целом и проверка - действие аудитора в ходе сбора аудиторских доказательств для каждого раздела учета и отчетности).

Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами. В качестве примера можно привести наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица. Присутствуя на инвентаризации, аудитор может сам проконтролировать, заполняются ли инвентаризационные ведомости как положено (с инспектированием товарно-материальных ценностей), либо ответственные сотрудники просто переносят сведения из одного (прошлогоднего) документа в другой.

Еще один пример - отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Например, проверяемые лица убеждают аудитора в том, что руководитель подписывает расходный кассовый ордер прежде, чем по ним выдаются деньги, соответствующий же лист кассовой книги бывает подписан регулярно и ежедневно, в конце рабочего дня, а не задним числом. Аудитор может удостовериться в сказанном, если в ходе аудита попытается, не привлекая внимания, понаблюдать, так это или не так.

Запрос - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными. При этом следует учесть рекомендацию конспектировать устные запросы и ответы на них, чтобы данную информацию можно было приобщить к аудиторскому файлу и использовать в качестве аудиторских доказательств. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Оценка ответов на запросы - неотъемлемая часть процесса запроса.

Подтверждение - ответ на отправленный запрос с целью подтверждения информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов, поскольку именно они могут сообщить аудитору, считает ли необходимым заплатить в будущем тот или иной счет, выставленный аудируемым лицом, оплатят ли этот счет в полном объеме. Подтверждения из внешних источников в силу важности этой темы детально раскрыты в МСА 505 «Внешние подтверждения».

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов. Использование вычислительной техники и электронных калькуляторов в бухгалтерском учете снижает вероятность появления арифметических ошибок, тем не менее, сбрасывать со счетов такой очевидный способ проверки данных, как пересчет, нельзя.

Повторное проведение - самостоятельное выполнение процедур контроля, которые первоначально осуществлялись как часть внутреннего контроля предприятия.

Аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций, включая исследование взаимосвязей, которые не согласуются с другой соответствующей информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит от сроков, отведенных на получение аудиторских доказательств. В случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В заключение следует отметить, что Международному стандарту аудита 500 «Аудиторские доказательства» соответствует российское Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», практически полностью идентичное МСА 500, за исключением некоторых моментов. Российский стандарт включает только два вида аудиторских процедур, с помощью которых могут быть получены аудиторские доказательства (тесты средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу). В МСА 500 рекомендуется использовать три вида аудиторских процедур: тесты средств внутреннего контроля, процедуры проверки по существу и процедуры оценки уровня риска.

МСА 500 регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры необходимые для получения этих доказательств.

Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов необходимых для выражения его мнения.

Под аудиторскими доказательствами понимается, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, информация.

К ним относятся: -

первичные документы; -

бухгалтерские записи; -

подтверждающая информация от иных источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Тесты контроля - это тесты, которые проводят с целью получения аудиторских доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводят для получения аудиторских доказательств в части обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процедуры проверки по существу бывают двух видов - это: -

детальные тесты операций и сальдо счетов; -

аналитические процедуры.

На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывают влияние ряд факторов, к которым относятся: -

оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности; -

оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций; -

оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; -

существенность проверяемых статей; -

опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках; -

результативные показатели, полученные в ходе аудиторских

процедур;

Источник и достоверность полученной информации.

Следует отметить, что под достаточностью в данном Стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью - качественная.

Основными направлениями сбора доказательств аудитора при изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются: -

организация этих систем, то есть степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; -

функционирование этих систем, то есть то, что они в действительности существуют и эффективно функционируют в течение определенного периода.

Следует иметь ввиду, что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, являющемуся основанием подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обычно вышеуказанные утверждения представляют собой утверждения руководства экономического субъекта носящие как явный, так и завуалированный характер.

При этом такие утверждения обычно подразделяют на следующие категории: -

существование, то есть любой объект учета существует на определенную дату; -

права и обязательства, то есть актив и обязательство относится к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату; -

возникновение, то есть за отчетный период была совершена операция или произошло событие относящееся к субъекту; -

полнота, отсутствуют неучтенные операции, объекты и нераскрытые статьи; -

стоимостная оценка, актив и обязательство отражается по балансовой стоимости; -

измерение, операция или событие финансово-хозяйственной деятельности учитывается по определенной сумме, а доход и расход относится к определенному периоду; -

представление и раскрытие, статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).

Правила надежности аудиторских доказательств: -

аудиторские доказательства от внешних источников более надежны, чем полученные от внутренних источников; -

аудиторские доказательства полученные от внутренних источников более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны; -

аудиторские доказательства собранные самим аудитором надежнее доказательств полученных от субъекта; -

письменные доказательства надежнее устных.

Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, подтверждают тот или иной факт, то такие доказательства являются наиболее надежными.

При невозможности получения достаточных и уместных доказательств, аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств: -

инспектирование - проверка записей, документов или материальных запасов; -

наблюдение - изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами; -

запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта; -

подсчет - проверка арифметической точности; -

аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей;

Еще по теме 3.3.10. Аудиторские доказательства:

1. 2.4. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Страхование ответственности. Аудиторская тайна. Заведомо ложное аудиторское заключение

Изучив главу, вы будете:

знать

• систему нормативного регулирования аудиторской деятельности, регламентирующего ответственность аудиторов по формированию аудиторских доказательств;
• методологию, методику и организацию сбора и создания аудиторских доказательств;
• методики планирования, составления программ и проведения аудиторских процедур;
• порядок обобщения и использования результатов аудиторской проверки;
• порядок проведения аудиторских проверок всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности, сбора необходимых аудиторских доказательств;
• права, обязанности и ответственность экономических субъектов и аудиторских фирм при формировании и использовании внешних и внутренних аудиторских доказательств;
• методику применения международных стандартов аудита при разработке национальных стандартов;

уметь

• планировать, организовывать и проводить аудиторскую проверку всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности;
• разрабатывать программы аудиторских проверок;
• обобщать результаты проверок и составлять аудиторские заключения;
• использовать Международные стандарты аудиторской деятельности при проведении аудиторских проверок международных организаций;
• применять международные стандарты аудиторской деятельности как эталон для оценки качества аудиторских проверок;
• сопоставлять Международные и национальные стандарты и обосновывать целесообразность их различия;
• разрабатывать рекомендации руководству экономического субъекта по результатам аудиторской проверки;
• организовывать и осуществлять проверку состояния внутреннего контроля на предприятии;
• использовать результаты аудиторской проверки для совершенствования внутреннего контроля, учета и управления предпринимательской деятельностью;
• проводить аудит всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности на предварительной, основной и заключительной ее стадиях;

владеть

• приемами и способами выявления нарушений и ошибок в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета;
• способами обобщения результатов проверок и составления аудиторских заключений;
• теоретическими основами функционирования ревизии и контроля хозяйствующих субъектов;
• приемами и способами выявления нарушений и противоправных действий в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета;
• способами обобщения результатов проверок и составления аудиторского заключения;
• приемами использования результатов аудита в управлении повышением эффективности предпринимательской деятельности экономического субъекта.

Основные понятия . Аудиторские доказательства, первичные аудиторские задания – входящие остатки, внешние подтверждения, первичные задания – начальные сальдо, аналитические процедуры, аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования, аудит оценочных значений, связанные стороны, последующие события, непрерывность деятельности, заявления руководства.

Международный стандарт аудита 500 "Аудиторские доказательства"

Международный стандарт аудита 500 объясняет, из чего состоят получаемые в ходе аудита аудиторские доказательства, и рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, с тем чтобы иметь возможность на их основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.

Целью аудитора являются разработка и выполнение аудиторских процедур таким образом, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и возможность на их основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.

Для целей MCA используются следующие термины.

Бухгалтерские записи – записи первичной бухгалтерской информации и документы, их подтверждающие.

Надлежащий характер (аудиторского доказательства) – мера качества аудиторского доказательства, т.е. его надежности и применимости, используемая с тем, чтобы иметь возможность на основе такого доказательства приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.

Аудиторское доказательство – информация, используемая аудитором с тем, чтобы иметь возможность на ее основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение. Аудиторское доказательство включает в себя и содержащуюся в бухгалтерских записях информацию, на которой основывается финансовая отчетность, и другую информацию.

Эксперт руководства – индивидуум или организация, имеющие опыт в области бухгалтерского учета или аудита, чья работа в данной области использовалась организацией для помощи при подготовке финансовой отчетности.

Достаточность (аудиторских доказательств) – мера количества аудиторских доказательств. На количество требуемых аудиторских доказательств влияет оценка аудитором рисков существенного искажения, а также качество таких аудиторских доказательств.

Аудитор обязан разработать и выполнить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах, для целей получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При разработке и выполнении аудиторских процедур аудитор обязан рассмотреть надлежащий характер и надежность информации, используемой в качестве аудиторского доказательства.

Если информация, которая будет использована в качестве аудиторского доказательства, была подготовлена с использованием эксперта руководства, аудитор обязан, учитывая важность работы эксперта для целей аудита:

• оценить компетентность, навыки и объективность эксперта (см. п. А37–А43);
• добиться понимания работы эксперта (см. п. А44– A4 7);
• оценить надлежащий характер работы эксперта как аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки подготовки финансовой отчетности (см. п. А48).

При использовании информации, подготовленной организацией, аудитор обязан оценить, является ли она достаточно надежной для целей аудита и, если это необходимо в данных обстоятельствах:

• получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты информации;
• оценить, является ли информация достаточно четкой и детальной для целей аудита.

При разработке тестов контроля и детальных тестов аудитор обязан разработать методы отбора элементов для тестирования, которые являлись бы эффективными в целях аудита.

Если полученные из одного источника аудиторские доказательства не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, то он обязан определить, какие необходимы дополнения или модификации аудиторских процедур для того, чтобы разрешить данный вопрос, и рассмотреть, как влияет данный вопрос (если такое влияние существует) на другие аспекты аудита.

Аудиторские доказательства должны подтверждать аудиторское мнение и аудиторское заключение. Они являются кумулятивными, и в основном аудитор их получает при выполнении аудиторских процедур в ходе аудита. Они могут включать также информацию, полученную из других источников, таких как прошлый аудит или процедуры контроля качества аудиторской фирмы в отношении принятия и продолжения отношений с клиентом.

Большая часть работы аудитора по формированию аудиторского мнения состоит в получении и оценке аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры по получению аудиторских доказательств могут включать в себя, помимо запроса, инспектирование, наблюдение, пересчет, подтверждение, повторное выполнение и аналитические процедуры, часто применяемые в сочетании друг с другом.

Инспектирование заключается в изучении записей или документов, внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме или на других носителях.

Некоторые документы представляют собой прямое аудиторское доказательство существования актива, например документ, являющийся финансовым инструментом, такой как акция или облигация.

Аудиторская выборка разрабатывается для того, чтобы позволить получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования сформированной для этой совокупности выборки. Аудиторская выборка рассматривается в MCA 530.

Получение аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру может указывать на то, что отдельный элемент аудиторских доказательств не является надежным, например, аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам из другого источника.